三维财务控制设计的初步实践
笔者为实践上述理论思考，曾主持过几家企业集团财务控制系统的研究设计，有的还取得很好的效果。以下特选一个比较全面的案例，与读者共事。必须说明，我们隐去了案例企业的名称，对原案例已进行过必要修正和改进，本案例所提供的财务控制系统尽管在案例企业实际应用并有明显成效，但是否具有普遍意义尚取决于读者自己的价值判断，作者无意将其作为其他企业的蓝本，没有最好的案例，人们只能将案例做得更好些，本案例亦不例外，它留有诸多的缺陷与遗憾，当然，想要在一篇不算太长的文章中展现它的更具体的内容也是不现实的。
案例企业的基本情况
1.案例企业的性质：×集团（以下筒称为集团）是一家大型国有企业，其账面总资产约为100亿人民币。在前些年企业合并风潮的影响下，根据当地政府的意愿，以原来生产经营管理状况和经济效益都比较好的Y公司为主体，实行所谓的低成本扩张策略，兼并了当地和外地的一些企业，组建成现在的企业集团。
2.集团组织结构：该集团在组织结构方面与国内大多数企业集团相类似。集团设有董事会，下辖38个子公司和分公司，设有生产、营销、财务等中心及相应职能部门，还设有若干个事业部。值得一提的是，在采用本课题研究成果之前，该集团的财务与会计机构合设，董事会和集团公司均有财会处室，存在机构重叠。职责不清和控制不力等现象。
3.集团经营状况：该集团主业突出，但兼营与主业紧密相关和不太相关的其他行业。由于受国内同类产品市场不景气和实行低成本扩张负面作用的双重影响，再加上缺少独创产品方面的核心竞争力，该集团的生产经营状况处于比较一般化的水平，其财务状况也令人忧虑。
4.集团领导情况：该集团董事长资历较深，具有很高的权威，总经理是MBA，年富力强，知识结构较为现代。领导班子相当团结并且富有责任心和使命感，尊重知识和人才，乐于接受新的管理理念，对“借脑”很感兴趣，并且舅于实践和管理创新，从而为本课题的研究及应用也即理论紧密联系实际提供了至关重要的条件。
5.集团特殊背景：前任集团主要领导因经济问题而锒铛入狱，有数人因与该案有牵连。而受到党纪和政纪处分。这折射出该集团在内部控制尤其是财务控制方面存在较大漏洞，在资产安全性控制上问题相当突出，客观上给经济犯罪和资产流失留有可乘之机。
案例企业的财务情况
在调查研究中我们发现，该集团财务方面既有一些值得肯定之处又存在一些应当解决和改进或强化的问题。归纳起来，它们主要表现在以下几个方面：
1.集团的内部产权关系不够清晰。若干原来单个的企业组成企业集团，其最本质的联系应是它们之间的产权关系。如前所述，该集团是根据当地政府意愿组建的国有企业，因此原来国有企业产权关系不清晰的问题自然会带进集团，再加上组建过程中的急切和不规范操作，集团产权不清晰的程度必然会增大。该集团对子公司、分公司、代管单位的控股、持股比例等产权关系在一些细节上是较为模糊的，甚至还有不同看法或争议，进而形成子公司无偿使用集团资产、子公司有盈利也不上缴、集团要承担子公司的历史债务和集团无法调剂子公司富余资金的局面。
2.集团对于公司财务基本失控。由产权关系不够明确所决定，该集团对子公司的生产经营尤其是财务基本上是失控的。集团虽然具有控制之名，但是缺少控制之实。它的各个子公司无偿使用集团资产，它们即便有盈利也不上缴，但集团却要承担子公司的历史债务，集团无法调剂子公司富余资金，这些是对子公司财务基本失控的表现。此外，还表现为集团不能及时取得子公司的财务信息，当然更难掌握子公司真实的财务状况。这些情况假如任其发展下去，集团必将面临越来越大的财务风险甚至最终濒于破产。
3.集团运用财务杠杆很不成功，财务负担过重。从表面上看，该集团的资产负债率为56%，不算太高。但是由于历史原因的影响和现实条件的限制，集团权益资本以外的资金几乎全部来自国有商业银行，以致对银行贷款的依赖程度很大，拓宽筹资渠道实现资本结构优化具有相当的难度。与此相应的是，集团还贷和付息都需要巨额资金，仅银行借款利息一项每年就多达数千万元。再加上母公司和子公司历史债务的法律责任，集团的财务负担显然过重。
4.集团的资本性支出缺少有力的约束，投资基本上没有取得相应回报。近几年来集团投资总额虽有数亿元之巨，但投资绩效却极不明显。其中既有投资决策本身的问题，也有对投资财务控制不力的问题。这一方面加重了集团原本就已很重的财务负担，另一方面也对集团的资本支出决策、执行及考核提出更严格的要求。如果集团在今后仍然不能以投资管理作为财务控制的重点，那么就将难以走出“效益差、投资大、无回报”的恶性循环，而且必然会进一步加重财务负担并恶化财务状况。
5.财会人员层次不高，财会工作基础较差。在课题组进行实质性研究之前，集团尚无合乎要求的合并财务报表，也只能进行比较初步的财务分析。
6.集团财务管理制度远未达到优化，执行效果也不够理想。集团虽然也制定和实行了一些财务和会计管理制度，但是它们并不是按照最优化的观点逐个制订的，相互之间有的缺乏内在联系，有的甚至存在矛盾。从执行情况来看，存在随意性，特别是当遇到特殊情况和领导需要的场合。
企业高层领导和课题组达成的共识
对于财务管理中存在的问题，集团高层领导已有相当的认识并且决定聘请外来专家组成课题组帮助解决这些问题，其决心和气魄都很大，值得肯定和钦佩。在充分调研的基础上，课题组提出以下基本看法和对策：
1.集团财务状况不佳，而且可能出现进一步恶化趋势。例如，集团连续三年的权益报酬率均不到1%，连续三年的经营活动NCF与总资产之比尚不到2%，资本性支出总额近1.5亿，但基本没有回报。集团已基本上陷入财务困境，并且预计这种趋势很可能持续一个较长的时期。
2.要想从根本上改变集团财务状况，必须同时解决非财务问题。集团财务状况不佳，从本质上看是由企业缺乏来自产品方面的核心竞争力、低成本扩张、管理水平不高和经济决策失误等原因造成的。因此，要想从根本上改变集团财务状况，更重要的并不在于财务本身，而在于加大对研究开发的投入，优化经济决策尤其是长期投资决策，下决心解决对子公司失控等非财务问题。
3.建立一个相对先进而又适用的财务控制系统，强化对集团生产经营管理活动的控制。财务管理是集团企业管理中相对薄弱和亟待加强的环节，远末体现出现代企业制度“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的要求。为此，必须对现有财务管理进行全方位和多角度的改进，使之成为以财务形式出现的能够控制集团全部生产经营管理活动的管理系统，以期为集团实现既定的发展目标服务，为集团的生产经营管理提供更有力的财务支持。
这三个基本看法和对策业已和集团高层领导达成共识。这里顺便指出，课题组与企业高层领导之间在一些问题的看法上存在分歧是非常正常的现象。但是，加强相互间的沟通以达成共识这一点非常重要，它将决定研究过程是否顺利和研究成果的适用程度及应用价值。
设计思路
根据以上基本看法和对策，课题组对该集团所需要的财务管理控制系统形成以下设计思路，它同时也是我们的研究工作路线。
1.指导思想：依据系统论、控制论、信息论尤其是耗散结构理论和博弈论的基本原理，借鉴但不照搬国内外其他企业的经验，一切从集团的现实及发展需要和可能出发，努力做到理论与实践的紧密结合以及设计与应用、检验的结合，旨在使该系统达到国内同类企业的先进水平，为集团的发展目标服务并对其他职能管理起到促进和优化作用。
2.系统主线：鉴于本集团实行的计划管理措施业已初见成效，尤其是董事长等高层领导明确提出要实行集团预算管理，要求财务管理创新，因此，集团财务管理控制系统可以全面预算管理系统为主线构建。但是，鉴于传统预算管理具有缺陷和弊端，对其必须赋予一些新的内容和加以改进，而且在应用改进后的全面预算管理系统之前还必须完成一系列的配套制度措施的建设，例如，财务体制选择和财务机构的设置、重大财务事项的报告审批制度、财务业绩内部考核制度、财务分析制度等，所以，先要以全面预算的观念和要求逐项建立这些制度，为全面预算管理系统提供必要的基础条件，然后再进入该系统的建立和实施。
3.系统框架结构：以下的框架图示可以较为直观地反映集团财务管理控制系统的结构和它的基本设计思路。
4.已经完成并实际应用的研究报告：
（1）集团合并财务报表；
（2）集团公司财务分析报告；
（3）集团财务体制选择和财务机构设置报告；
（4）集团财务业绩考核体系报告；
（5）集团重大财务事项报告审批制度报告；
（6）集团全面预算体系实施报告；
（7）集团全面预算考核指标体系报告；
（8）集团资本性支出预算控制报告；
（9）集团财务总监报告；
（10）集团内部审計报告；
应当说，这十项研究报告基本上体现了上述对传统财务体系的改进设想和设计思路。作为理论和实践相结合的产物，它们勾画出一个相对完整的财务控制系统的框架，内含许多理念、技术方法和具体做法，而相关细节显然也十分重要。为了使读者能有更多的实感，以下我们特选财务控制系统主线、财务与会计机构设置、财务控制系统的监督子系统再作专题介绍和讨论。至于其他内容，但愿以后还能有机会与读者见面。