寻机性会计行为及其法律规制
关于寻机性会计或“创造性会计”，英国著名学者纳瑟在《寻机性财务会计》一书中指出：“寻机性会计是一个通过利用会计准则中的漏洞以及准则中对计量和揭示实务的可选择性，使财务报表失去客观真实性而达到编表者预谋效果的过程；同时还是一个为了使经济业务反映出预期的会计结果而违背中立性、一致性的原则来反映经济业务的过程。”本文将寻机性会计定义为：公司管理层、会计机构及其人员利用会计法规、会计准则的漏洞以及会计原则（特别是计量原则）的可选择性，有目的地选择会计程序和方法，以达到利己效果的会计行为。近几年，国内外频繁发生上市公司财务欺诈丑闻，其中寻机性会计是这些公司采用的一种主要手段。遗憾的是，理论界对寻机性会计手法的滥用及其弊害并未给予足够的重视。笔者在此谈谈以下看法。
一、寻机性会计被滥用的原因
寻机性会计最早出现在19世纪的英国。最初，它只是被作为一种帮助公司暂渡难关的手段。时至今日，一些公司则将其作为粉饰会计信息、迷惑信息使用者的重要工具。总的看来，公司滥用寻机性会计手法的原因主要有以下几个方面：
1．会计准则的时滞性。在现代市场经济条件下，企业经营方式多样化和经营范围扩大化的表征日趋明显，使得同类会计事项的个性也愈加丰富。对于不同企业千差万别的会计事项，会计准则不可能制定得十分周全、完备，这就使得法定的会计政策在对会计事项的确认、计量以及会计报告的编报等方面为企业提供了较大的选择范围和自主空间。不仅如此，随着市场经济的不断发展，新的交易行为、新的市场工具不断涌现，这种滞后往往会导致大量超出准则范围的会计事项出现，从而为寻机性会计手法的滥用提供机会。
2．会计确认基础的固有缺陷。权责发生制是目前国际上通用的会计确认基础。这一原则较好地解决了收入与费用的配比问题，但它同时也带来了较为严重的负面影响，即在确认的过程中加入了极大的主观色彩。这种主观性的加大，不可避免地会给寻机性会计手法的滥用创造条件。
3．会计信息天然的不对称性。在股份制公司中，所有权和经营权已经高度分离甚至彻底分离，所有者权力不断弱化，经营者尤其是公司高层管理人员地位不断上升，甚至成为公司事实上的控制者，由此公司管理当局成为会计信息的垄断提供者。在我国，由于所有者缺位、所有权虚化等原因，会计信息的使用者对会计信息需求明显缺乏内在动力，甚至根本看不懂会计报表。为此，一些公司更加明目张胆地实施寻机性会计行为来谋取自身利益。
4．公司管理当局受到经济利益的驱使。换言之，谋求经济利益的最大化是公司管理当局指使会计人员实施寻机性会计行为的内在动因。
（1）谋求收入增加。根据委托代理理论，作为委托人的股东与作为代理人的公司管理层的目标是不一致的。在一些实行年薪制的公司，公司管理层的收入不仅仅取决于会计利润，而且取决于目标利润以及会计利润与目标利润的关系。由于会计信息的不对称和监督成本的存在，委托人对会计利润进行调整往往得不偿失，这决定了公司管理层有能力、有条件通过实施选择和变更会计政策的寻机性会计手法来调整会计利润与目标利润的关系，并以此达到收入最大化的目的。
（2）谋求债务安排。按照通行的公司有限责任制度，债权人只会处于不利的地位。因此，债权人为了减少代理成本和风险，保证到期收回本息，在贷款时往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务报告，并在债务合同中订有一系列以会计数据为标准的保护性条款。按照债务合同的规定，如果债务人不能履行合同中的条款，则被视为违约，不仅贷款面临被收回的危险，而且经营活动的自由还会受到限制。在这种情况下，公司的管理层就可能利用寻机性会计手法粉饰会计报表，以避免违约行为的发生。
（3）谋求税收节约。众所周知，对公司所得税的征收，一般是以会计利润为基础，然后再根据税法规定进行纳税调整。公司为了减少税负，往往尽量少报净收益。尽管税务部门在计算应纳税所得额时采用的是税务会计的规定，但仍有一些会计政策可供公司自行选择，比如，在物价上涨时，公司如果想减轻当期的税负，往往采用后进先出法来提高产品销售成本，降低盈利水平。
二、寻机性会计行为的主要弊害
英国学者詹姆森在《寻机性会计操作指南》中指出：“毫无疑问，寻机性会计不是一件好事情。它歪曲了公司的经营成果以及财务状况，如果这方面的理论被轻信的话，寻机性会计将会迅速地在会计领域蔓延”。具体弊害主要表现在：
1．降低了会计信息的可靠性。会计信息的质量特征之一就是可靠性，而寻机性会计行为就是公司管理当局通过“内部人控制”的便利条件对会计信息按照其管理目标的需要进行“加工、改造”，使披露的会计信息丧失了客观真实性。
2．增大了公司发展的风险性。寻机性会计行为虽然能够在一定程度上维护公司管理当局甚至公司的利益，但是存在较大风险，一旦投资人、银行或政府发现公司实施了对自身不利的寻机性会计行为，必然会对公司管理当局履行义务的能力失去信任，影响公司在资本市场和借贷市场上的表现，不仅使公司管理当局的预期目标难以实现，还会给公司的长远发展带来负面的影响
3．损害了投资人（尤其是小股东）、债权人与国家的利益。寻机性会计行为会促使公司管理当局为了维护自身的经济利益而损害投资人、债权人和国家的经济利益。
三、寻机性会计行为的法律规制
规制寻机性会计行为的对策，理论界从经济学的角度论及较多。其中，修订和完善会计准则是较为一致的看法。笔者认为，通过完善会计准则来制约寻机性会计行为属于软约束，缺乏刚性，导入法律机制则更有可能有效地遏制寻机性会计行为的滥用。其中，民事责任是一种有效的措施。
一般而言，民事责任的传统构成要件包括行为的违法性、存在损害结果、违法行为和损害结果之间有因果关系、行为人主观过错四个方面。但是，随着社会的发展和进步，传统的构成要件也在“与时俱进”。比如，随着科学技术的发展，一些高度危险的作业致人损害，即便加害人在客观上并未违法，在主观上没有过错，也必须承担相应的民事责任。由此，笔者觉得在寻机性会计行为民事责任的承担上，似乎也有必要突破传统的构成要件理论。在构建寻机性会计行为民事责任构成要件体系时，至少应该在两个方面进行方法论的改进：其一，必须立足于实践。法律是直接作用于实践的一种上层建筑。任何法理的研究，一定要密切联系当今社会的实际情况，着眼于实践中的适用性。如果研究民事责任的构成要件时忽略它在实践中的适用性，而是一味追求其理论的逻辑性、系统性和完备性，搞一些纯推理的东西，则在实践中是难以发挥效用的。其二，必须坚持动态的眼光。长期以来，理论界尤其是会计界在论及会计师事务所承担民事责任的构成要件时，始终抓住“过错”二字不放，认为既然行为人没有过错，为什么要承担民事责任呢？这实际上是对民事责任的机械化理解。事实上，当今的民事责任机制已经脱离了单一的“惩罚”性质，其主要的功能已经演变为补偿受害人的损失。这并不意味着对承担民事责任者的一种惩罚，只是由于其行为与现实存在的民事损害结果有一定的因果联系，因此要对受害人的损失承担一定的补偿义务而已。
基于以上论述，在寻机性会计行为民事责任问题上，一是要找准承担民事责任的归责原则，二是要科学地判定寻机性会计行为与会计信息使用者合法利益的损失之间是否具有因果关系。具体分析如下。
1．在寻机性会计行为民事责任归责原则的定位上，应该放弃传统的“过错责任原则”，转而采用“无过错责任原则”。无过错责任，是指加害人对损害的发生不论是否有过错，均应负赔偿责任。这个概念最早是美国学者巴兰庭191６年在《哈佛法律评论》上发表的一篇关于交通事故责任的文章中提出来的。后来，该原则在英美法系国家中得到了普遍承认，同时也得到了大陆法系国家的认可。根据我国《民法通则》的现行规定，有学者认为行为人潜在的对他人产生侵害的危险性以及加害人的优势地位就是无过错责任原则的责任基础，这是有其道理的。可以认为，无过错责任原则是现代民法保护弱者思想在侵权法上的反映，其核心在于把损害赔偿请求权与受害人的补偿相联系，而不是将损害赔偿责任与加害人的过错相联系，从而给社会经济生活中的弱者提供必要的保护，维护社会公平。这对寻机性会计行为民事责任归责原则的定位是一个很好的启示。
笔者认为，实行无过错责任原则，可以通过提高寻机性会计行为的机会成本来强化公司和有关会计师事务所的责任意识，并迫使它们更加保持职业谨慎。更为重要的是，这一原则更有利于保护会计信息使用者的合法权益。例如，对于投资人来说，他们不会关注也没必要和能力来关注公司有关会计信息出台的繁琐程序，而只能被动地接受会计信息。一旦公司或会计师事务所提供的会计信息是虚假的，投资人的利益必然受到损害。可以说，在整个会计信息流程中，作为会计信息消费者的投资人处于十足的弱势地位。可以设想一下，当成千上万的投资人凭着对公司及会计师事务所提供的会计信息的天然信任，将自己的积蓄投入股市，到头来却因为会计信息的虚假而血本无归，而那些利用寻机性会计手法提供不恰当会计信息的行为人仅以一句“我无错，我免责”为由就可以超然物外，逃脱法律的制裁，那法律还有什么公信力？更何况时至今日，公司尤其是上市公司中利用寻机性会计手法粉饰会计报表的现象愈演愈烈，几乎成洪水猛兽，在行政制裁、刑事制裁以及“过错责任原则”仍然达不到规制效果的情势下，必须对寻机性会计行为采用加重的“无过错责任原则”。
2．在判定寻机性会计行为与会计信息使用者合法利益的损失之间是否具有因果关系时，采用“因果关系推定说”。依侵权行为的一般原则，原告必须证明损害事实与被告的违法行为之间存在因果关系。然而，这对投资人而言，在现实的证券交易中往往不易做到。因为证券交易并非面对面的交易，采用寻机性会计手法粉饰会计报表的公司或会计师事务所相对于一般公众投资者来说往往具有资金或信息上的优势，且寻机性会计行为本身就比较隐蔽，如果没有专门机构的调查，一般公众投资者甚至不易发觉自己的损失是人为原因造成的。因此，由原告举证变得十分困难。在这种情况下，适用侵权行为的一般原则对会计信息的使用者显然是十分不利的。
正因为如此，近年来，美国等发达市场经济国家渐渐放弃了传统的“谁主张、谁举证”的原则，改而采用“因果关系推定说”来赋予善意买卖的投资人起诉权，使投资人等会计信息使用者的合法权益得到保护。这样尽管扩大了公司或会计师事务所的责任，但并没有排除被告有提出反证的权利。如果被告确属无辜并可以提出证据证明原告的损失完全是由其他独立因素（如投资人提供虚假出资材料、出具收款证明的银行提供虚假的收款证明等）造成的，从而排除“事实上的因果关系”，即可不承担损害赔偿责任。笔者认为，这一做法值得我国借鉴。即在确定寻机性会计行为的民事责任时，除非被告能证明原告的损失是由于其他因素引起的，否则就推定寻机性会计行为与投资人合法利益的损失之间存在因果关系。至于被告可能存在其他的抗辩事由，如主观上无过错、第三人过错等，不应在因果关系范围之列。这在一定程度上有助于保护处于弱势地位的会计信息使用者的利益，也有利于进一步遏制利用寻机性会计手法粉饰会计报表、制造虚假会计信息等现象的发生。