独立审计欺诈的法律风险研究
——基于上市公司审计的分析
一、审计欺诈的法律风险及其与审计质量的关系
审计欺诈又称审计舞弊，是指审计师（注：本文所称审计师包括注册会计师及其组织会计师事务所（审计事务所）。）与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点：一是故意，审计师为了自身的利益，在明知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见；二是合谋，审计师与被审计单位沆瀣一气，串通合谋，共同欺骗外界。审计欺诈不同于审计失败，审计失败是指审计师由于没有遵守一般公认审计准则而形成了错误的审计意见。例如，审计师在审计过程中未以其应有的职业谨慎发现报表中存在的重大问题，就属于审计失败。审计失败是因审计师经验不足或工作马虎、草率、不认真负责引起，不是审计师的主观故意行为，也与被审计单位管理当局无关。
独立审计被誉为“经济警察”，其目的是为了提高财务报表的可信性，从而保证报表使用者做出正确的经济决策。随着市场经济的发展，企业特别是上市公司的财务报表因为使用者的增多而成为一种“公共产品”，对财务报表进行鉴证的独立审计也越来越具有社会的性质，其职责逐步从对企业所有者负责演变为对整个社会负责。由于独立审计在维护社会正常经济秩序中担负重任，就必须站在独立的立场，对被审计单位的财务报表作出客观、公正的评价。上市公司财务报表审计中的任何错误或弊端都会对资本市场带来不可估量的负面影响，因此，审计欺诈在各个国家或地区均为法律所不容，政府都会对审计欺诈行为颁布相应的惩戒规定。审计欺诈一旦被揭露，审计师就可能因此承担法律责任，比如受到行政处罚、进行民事赔偿，甚至入狱服刑。换言之，审计师进行审计欺诈是要承担法律风险的。
审计欺诈的法律风险，是指审计师因为审计中的欺诈行为而承担法律责任的可能性。它可以表述为欺诈被发现的概率和被惩处力度的乘积[1]，即：法律风险＝被发现概率×惩处力度。要发现和揭露审计欺诈，就需要对独立审计行业进行监管，监管越严格，审计欺诈曝光的几率就越大，审计师承担的法律风险就越高，反之亦然。惩处力度是审计欺诈被发现后，审计师承担法律责任的程度。惩处力度越大，对审计师的威慑作用就越大，法律风险就越高，反之亦然。
法律风险实际上是审计师进行欺诈而付出的代价，即审计欺诈成本。在现行审计制度下，审计聘约的权力掌握在被审计单位手中。在被审计单位进行会计造假而要求审计师为其掩盖时，审计师如果不迎合被审计单位的要求，往往会遭到被解聘的命运，从而丧失较大的经济利益。相反，审计师若与被审计单位合谋，还可从被审计单位得到额外的贿赂收益。因此，审计师进行欺诈的收益就是审计收费和贿赂收益之和。按照经济学的理论假定，审计师也是理性的经济人，具有“机会主义”倾向，会根据“利益最大化”的原则来选择其行为。审计师是否作假，取决于欺诈收益与欺诈成本之间的关系。若欺诈成本大于欺诈收益，审计师就会选择不欺诈；若欺诈收益大于欺诈成本，审计师就会选择欺诈。可见，当法律风险低，欺诈成本小时，审计师选择欺诈的可能性就大，审计的质量就得不到保证；反之，当法律风险高，欺诈成本大时，审计师选择欺诈的可能性就小，而且还会更谨慎地执业，审计质量就高。法律风险与审计质量成正相关。
所以，加强对独立审计行业的监管，提高审计欺诈的发现概率，以及加大对欺诈行为的处罚力度，是保证独立审计质量，发挥独立审计鉴证作用的重要措施。
二、我国独立审计欺诈法律风险的现状
我国自1991年建立证券市场以来，上市公司的会计造假接连不断，屡禁不止，从深圳原野到长城机电，从东北药到琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝田股份，从琼华侨到活力28，从银广夏到麦科特，可谓“此起彼伏，前赴后继”。尽管我国审计师的整体水平还不高，但这些案件表明，上市公司会计造假现象的出现通常不是因为审计师的专业胜任能力不够，没能发现被审计单位的会计舞弊，而是由于审计师出于自身利益的考虑，对被审计单位的问题视而不见，有的甚至为被审计单位出谋划策、助纣为虐，成为被审计单位会计造假的帮凶。对财务报表的可信性进行鉴证的独立审计为什么会成为被审计单位的附庸？根本原因在于，在现行审计制度安排下，独立审计丧失了其赖以安身立命之本的独立性，审计师的利益掌握在被审计单位手中，审计师不得不在审计欺诈的成本和收益之间进行权衡。而欺诈收益和成本的不对称（欺诈收益大大高于欺诈成本），使得那些不诚信的审计师选择欺诈。所以，审计欺诈利益和成本关系的失衡导致了上市公司会计造假和审计欺诈的泛滥。
审计欺诈的成本低，承担的法律风险小，一方面是欺诈被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的处罚轻。
（一）审计欺诈的暴光机会
我国上市公司会计造假是比较严重的。审计署从1999年开始，连续三年对具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所业务质量进行了监督检查，共检查了97家事务所，发现其中有58家出具存在严重不实或重大疏漏的审计意见103份；有26家事务所对已经查出的上市公司会计报表错弊问题隐瞒不报；还有46家事务所由于业务水平不高，未能查出上市公司会计报表披露不实的问题。再如，1999年之前，上市公司最近三年净资产收益率达到10%才能配股，但在1996年～1999年四年中，净资产收益率在10%至11%之间公司占上市公司的比例分别高达20.72%、29.83%、24.35%、15.65%[2]。这样畸高的比例中奥秘不言自明。
但另一方面，上市公司会计造假被揭露的，所占的比例却并不大。据李若山统计，从1991年到2000年的10年间，因为会计造假被中国证监会发现并处罚的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期间对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份[3]，也就是说，被发现造假的比例不到1%，已经暴光的上市公司会计造假可能只是冰山一角。上述净资产收益率在10%至11%之间的公司，最后被揭露有假的却寥寥无几。当然，会计造假并不都是审计师参与合谋，但在多数情况下，审计师是难脱干系的。
可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了审计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以审计师也敢铤而走险，出具虚假的审计报告。
（二）审计欺诈的法律责任
从已经暴露的上市公司会计舞弊案中可以分析我国审计师承担法律责任的现实情况。
首先，从刑事责任方面看。我国有关法律对审计师提供虚假报告应承担的刑事责任作出了明确的规定。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所，注册会计师……故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《公司法》第二百一十九条规定，“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《证券法》第二百零二条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告……的专业机构，……构成犯罪的，依法追究刑事责任”。《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定，“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介机构的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》对追述注册会计师刑事责任规定了标准：“故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的，重大失实的、造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉”。但是，据统计，从1994年至2001年，被中国证监会处罚的37个个案中，涉案注册会计师共77人次，只有5人被移送司法机关追究刑事责任[4]。像影响恶劣、对投资者造成重大损失的琼民源案、红光实业案和蓝田股份案的涉案注册会计师均未被追究刑事责任。
其次，从民事责任方面看。《注册会计师法》第四十二条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人其他厉害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条也有类似规定。在2002年之前，我国没有一起针对与上市公司审计有关的审计师的民事诉讼，审计师的民事责任为零。曾有投资者起诉红光实业，被告包括涉案的会计师事务所，法院以原告无法证明其损失与被告虚假陈述的因果关系为由予以驳回。也曾有投资者起诉银广夏，但法院以技术不足以胜任为由暂不受理。针对投资者起诉提供虚假财务报告的公司及事务所等责任人的情况，最高人民法院于2001年9月专门发布了暂不受理的通知。可见在2002年以前，投资者并不具备起诉审计师的法律资格。
最后，从行政责任方面看。根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。
警告对于没有诚信、不看重声誉的审计师而言，有也是无；非法所得本来就是意外之财，被没收只是把不该得的“吐”出去；暂停执业也只是暂时的；对审计师行为真正有影响的只有罚款、撤消事务所和吊销证书。但从已经暴露的案件看，在这几个方面受到严厉处罚的审计师却很少。李爽、吴溪统计了1994至2001年审计师受到行政处罚的37例个案[4]，撤消事务所的只有为银广夏审计的中天勤一家，像影响巨大、性质恶劣的琼民源案的事务所和红光实业案的事务所，都只是暂停执业；没收违法收入的只有11家，罚款的只有15家，且罚款额只有违法所得的1至2倍（注：处以罚款的最高是对琼民源案的事务所和红光实业案的事务所处以违法所得2倍的罚款，而《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》都规定罚款额是违法所得的1至5倍，也许执法机关认为这些案件的性质还不够严重？）；在涉案的77名注册会计师中，处以市场禁入的只有2名，吊销执业资格证书的只有9名（注：根据《注册会计师法》，被吊销执业资格的注册会计师，5年后可以重新参加全国注册会计师统一考试而获得执业资格。）。可见，执法机关在对审计师处罚时显得“心太软”，大多数的处罚无关痛痒，使得审计师承担的行政责任偏轻，对审计师没有惩戒作用。
从上可见，法律的不完善和执法中的偏软现象使得审计师承担的法律责任偏低，降低了审计欺诈的法律风险，减轻了审计欺诈的成本。
三、加大独立审计欺诈法律风险的若干建议
要确保上市公司审计的质量，充分发挥审计的鉴证功能，需要从完善公司治理结构、改革审计制度、提高审计师的思想和业务素质以及提高审计法律风险等多方面着手，其中，提高审计欺诈的法律风险，加大审计欺诈的成本，是根治审计欺诈的重要措施。
（一）加强对独立审计行业的监管，提高审计欺诈的暴光几率
审计欺诈的暴光率低，暴露了我国独立审计行业监管中存在的问题。我国独立审计行业的监管包括政府监管和行业自律两个方面，政府监管主体包括财政部门、国家审计机关和中国证监会，行业自律是指由注册会计师协会进行的行业内部监管。目前的监管体系主要存在如下问题：(1)政府监管主体之间多头监管现象普遍存在，造成他们之间相互协调困难，最终导致了对独立审计行业的无效监管[5]，而且各监管主体对独立审计行业的检查主要采取抽查形式，覆盖面小，也没有形成制度，随意性大。(2)行业自律没有发挥应有的作用。在2002年以前，注册会计师协会代理了财政部门的行政管理职能，行业管理的工作也主要放在拟订执业规则、会员注册及管理、组织考试和后续教育上，对事务所的执业质量的检查没有有效进行，特别是同业互查制度没有得到有效的推行。注册会计师协会和事务所的关系就好比“父母”和“子女”，让“父母”为了外界的利益去监管“子女”，再加上协会的会费还是从事务所收取的，协会很难站在客观的立场对审计师进行监管。已经暴光的案件中，没有一例是由注册会计师协会揭露出来的，这从一个侧面反映了注册会计师协会在监管中的作用是很有限的。为此，有必要从以下几个方面进行改进：
(1)完善政府监管。政府监管的完善应从以下几个方面着手：一是明确职责。要以立法的形式明确界定财政部门、国家审计机关和证监会的职责和权限，避免重复监管和监管“真空”，使有限的监管资源得到合理的利用，提高监管效率。二是借鉴美国的做法，成立一个“公众公司会计监督委员会”。结合我国情况，该委员会可以隶属于证监会，但国家审计机关和财政部门也要派员参与。该委员会只负责审计监管，不负责审计准则制定、事务所注册、违规处罚等职责。三是监管要经常化、制度化，提高检查的覆盖面，在当前审计师信任危机严重的情况下，覆盖面最好能达到100%。四是在检查中做到一般检查和重点检查的结合。比如，对声誉不好的审计师、变更审计师、财务指标异常等情况进行重点检查。
(2)重视社会监督。社会监督是审计监管体系中重要的一环，包括群众监督和媒体监督两个方面，应当予以充分重视。群众监督就是发动广大群众参与到审计监管中来，为此，有必要建立举报制度，全国统一确定专门的举报电话，制定举报奖励办法，鼓励知情者举报，并广为宣传，使之深入人心。在全社会形成一种对会计造假和审计欺诈行为“老鼠过街，人人喊打”的局面，让造假者无藏身之地。对举报的审计欺诈案件，一经查实，给予举报人以重奖，并为举报人保密。新闻媒体具有联系广泛、渗透力强的特点，往往能够收集一些幕后证据和信息，比如美国安然事件和我国的银广夏案都是由新闻媒体首先披露出来的，所以应鼓励新闻媒体的监督。
（二）加大审计欺诈的处罚力度，发挥法律的威慑作用
1.立法环节
(1)完善法规，确立民事责任的赔偿机制。2002年1月15日，最高人民法院发布了《关于受理证券试场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，2003年1月9日，最高人民法院发布《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（简称《1.9规定》），标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立。对审计师而言，民事赔偿责任已由警钟变成了现实。《1.9规定》对于对规范证券发行与证券交易行为、维护证券市场秩序和保护投资者合法权益等方面有着重要的作用。但同时，《1.9规定》仍然规定了受理的前置程序，即以行政处罚或者刑事判决为前提。这种规定，从现行法律规定和诉讼法学理论角度看，都不是很妥当的。在我国，其他民事诉讼案件的受理，都没有规定这样的前置程序，从国际惯例看，也属特例。这种规定实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼，与我国现行的诉讼法律制度不符[6]。此外，这一规定也限制了投资者对尚未受到行政处罚或刑事判决的审计师进行起诉，缩小了审计师承担责任的范围，也不利于揭露审计欺诈行为。因此前置程序的规定有修改的必要。
(2)制定审计欺诈的具体认定标准。审计欺诈是一种故意行为，但有意和无意的区分有时却很难界定，比如，审计师为了欺诈，可能对明知有错的会计项目故意采用不适当的审计程序，以至“发现不了”报表中的问题，一旦其行为被揭露，他可以解释为无意。因此有必要确立欺诈行为的认定标准。在这方面，可以借鉴国外的做法，确立“推定欺诈”概念。推定欺诈又称涉嫌欺诈，是指可能虽无欺骗他人的动机，但却存在极端或异常的、说不过去的“过失”，比如不对存货进行监盘。引入推定欺诈概念，一方面便于审计欺诈的认定，另一方面可以防止审计师化故意为无意的行为，加大了审计师的责任，能促使其更谨慎地执业。
2.执法环节
(1)成立审计案件专家鉴定委员会。审计师出具虚假的审计报告，是故意欺诈还是无意过失，是重大过失还是一般过失要承担不同的责任。现行的审计准则体系对审计师提出了很高的要求，专业性很强，法院难以对审计师的行为进行界定。因此，有必要成立审计案件专家鉴定委员会，专门负责对上市公司审计案件的鉴定工作，其鉴定报告具有法律效力，是庭审的直接证据。专家鉴定委员会在目前可考虑设在证监会之下。
(2)执法部门在执法中要严刑竣法，绝不能心慈手软和姑息迁就，真正做到有法必依，违法必究，执法必严。比如财政等部门在对欺诈行为进行行政处罚时，罚款可采用就高不就低的原则，对违规注册会计师一律吊销资格证书。
3.其他环节
改组会计师事务所的组织形式。我国目前的事务所大都为有限责任公司的形式，合伙制的事务所比较少。二者最大的区别就在于，有限责任制事务所的所有者以其出资额为限承担有限责任，合伙制事务所的所有者对外承担无限责任。独立审计是一个具有高度社会责任和执业风险的行业，所有者只承担有限责任与独立审计行业的特点不相匹配。民事赔偿机制再完善，若所有者只承担有限责任，减轻了审计欺诈的代价，民事责任对审计师的行为也不能进行有效的约束。因此要使审计师真正担负起社会赋予的神圣职责，必须推行合伙制，使其有“后顾之忧”，促使其按照审计准则的要求认真执业，保证审计质量。