关于对出口货物征税的思考
出口货物退（免）税政策已经成为国家重要的宏观调空手段，在国民经济和对外贸易持续高增长的情况下，资源性产品的产能与经济发展不相适应的矛盾日益突出，为了保护利用好现有的资源，适当限制资源性产品的出口，从去年到现在国家对部分国内紧缺的资源性商品取消了出口退（免）税或降低了出口退税率。同时为了堵住征管漏洞，又出台了（国税发[2005]68号）文件对外贸企业出口不申报退税的货物实行征税。关于出口货物征税的问题国家税务总局先后出台了多个文件，从94年的国税发[031]号文件到最近国家税务总局下发了《国家税务总局关于出口企业未在规定期限内申报出口货物退（免）税有关问题的通知》（国税发[2005]68号）的文件，在政策上存在许多问题以及不够明确的地方，致使在管理和操作中不能很好的落实。
总体上，征收增值税的出口收入可以分为以下五大类：1、出口不予退（免）税的货物收入；2、生产企业单证不齐超过规定期限的出口货物收入；3、2005年5月1日后外贸企业超过规定期限的出口货物收入；4、援外出口货物实行承包结算制的，对承包企业以“对内总承包价”为计税依据征收增值税；5、其它规定需要征税的出口货物收入。
根据上述五类出口收入征收增值税的情况，在实际工作中存在以下几方面问题；1、政策表述前后不连贯，理解不统一；2、计税依据不规范，税收负担不公平；3、政策不具体、许多特殊业务无法可依；4、征退衔接不明确，管理环节薄弱。为了更好的理解并能很好执行现行政策，根据上述列举的问题结合现行政策进行剖析。
一、政策表述前后不连贯，理解不统一
对出口不予退税的货物每个文件表述不一致，在（国税发〔1994〕031号）文件第四条规定：“除经国家批准属于进料加工复出口贸易外，下列出口货物不予退还或免征增值税、消费税”。可以看出文件规定不予退税的同时还规定了不予免税，但是在以后的文件规定中，如：（财税[2003]222号）、（财税[2005]75号）、（财税[2005]57号）等文件规定，对不予退税的货物只是规定“取消退税政策”、“暂停退税”等，其中没有规定“免”字，另外还有的文件规定中，如：（财税[2005]67号）对不予退税的货物“取消退（免）税”，在同一时间段内“免”字时有时无，因此在实际执行中引起不必要的争议。虽然在（财税[1997]14号）文件第四条明确规定：“出口国家规定不予退税的货物，应按照出口货物所取得的销售收入征收增值税”。有了明确的政策依据，但是为了政策更好的落实，应该对所有不退税货物，均应明确“不予退（免）税”（国家规定的免税货物除外）。避免出现理解偏差，有的征税有的没征税。
二、计税依据不规范，税收负担不公平
目前从现行政策来说，对出口货物收入征收增值税，其计税依据分两种情况：一种是出口企业（包括生产企业和外贸企业）出口国家规定不予退（免）税的货物。一般纳税人：计税依据=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）。小规模纳税人：销项税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）；第二种是生产企业生产的出口货物是国家规定的退（免）税货物，由于单证不齐超过规定的期限或不按规定申报退税的，应视同内销按规定征税。计税依据=视同内销征税货物的出口货物离岸价×外汇人民币牌价。所不同的是根据（国税发[2005]68号）文件规定，外贸企业从2005年5月1日（以出口货物报关单<出口退税专用>上注明的出口日期为准）起90日内未向主管税务机关退税部门申报出口退税的货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企业须向主管税务机关征税部门进行纳税申报并计提销项税额。其计税依据为一般纳税人：计税依据=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）。小规模纳税人：销项税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）。通过上述情况可以看出，对国家规定的出口货物由于企业主观原因不能办理退税而视同内销征税的，生产企业和外贸企业的计税依据各不同。由此造成税负的不公平。
三、政策不具体、许多特殊业务无法可依
外贸企业出口国家规定的退（免）税货物，在2005年5月1日前，对没申报退税或不申报退税出口货物收入，不存在征税问题，即出口收入免税而购进货物所承担的进项税金转到成本当中。从2005年5月1日后开始征税，但是由于外贸企业具有一定的特殊性，单纯按照（国税发[2005]68号）文件规定视同内销政策征税，在政策和管理上存在一定的问题，具体问题如下：
1、外贸企业代理出口征税的问题
目前生产企业或外贸企业或个人委托外贸企业出口的货物有三种情况，第一种是真自营假代理；第二种是真代理假自营；第三种是真正的代理。三种情况无论怎样处理，政策上没有具体明确，出现许多疑问，如：1）代理出口不予退（免）税的货物是否开据代理出口货物证明；对没申报退税或不申报退税出口货物是第一种或第三种情况的，是否开据代理出口货物证明，如何征税，在哪个环节征税；出口企业给个人代理出口的是否开据代理出口货物证明，怎样开据，在哪个环节征税等等。2）如果已明确属视同内销政策的，按自营帐务处理的应该按自营征税，如果按代理帐务处理的则不应征收增值税，只是针对代理费征收营业税等。这种情况是否也给予开据代理出口货物证明，如果不开据代理出口货物证明，税务部门很难确认在哪个环节征税，或者说很容易出现偷漏税现象，如果给予开据代理出口货物证明的，委托方所在地税务部门有可能给予退（免）税。3）、另外个人委托外贸企业代理出口的现行政策没有规定，也无法开据代理出口证明。而没有进出口认定资格的商贸企业委托外贸企业代理出口的，政策规定不允许开据。
2、外贸企业取得普通发票出口的货物征税的问题
外贸企业出口根据国税发[2005]68号文件规定征税的货物，取得的普通发票，除农业产品按规定可以抵扣外，其他产品出口的是否全额征税。这样存在一系列的问题，因为外贸企业收购货物如果是农业产品取得普通发票的也可以按13%进项抵扣。收购其他货物不可以抵扣，且出口企业按出口岸价全额征税，即便是供货单位到税务所代开增值税发票，外贸企业也只能按4%或6%抵扣，如果外贸企业是小规模纳税人出口收入则免税。通过上述情况可以由于出口的特殊性，在征税的问题上有些政策和内销不完全一致，但就出口而言也可以看出税负极其不公平。
3、外贸企业出口货物取得增值税发票当期认证事后不能抵扣问题
根据征税的规定企业购进货物认证后当期必须抵扣，这在内销企业和有出口的生产企业可以做到，但是对外贸出口企业出口的货物出现内销或出口无法退税应该纳税的不能参与抵扣。其原因是外贸企业财务核算内外销是分别计账，用于出口所发生的进项税金记在出口的应交税金—应交增值税账，不参与内销或征税抵扣，但参与认证。由于认证后按规定当期必须抵扣，可是外贸企业出口货物取得的进项税金认证后没有参与抵扣，因为当时不知到是否需要征税，等到几个月后由于单证不齐按规定征税时，已不能抵扣，势必造成税收管理的混乱。
4、征税的执行时间问题
外贸企业货物出口后，按财务制度规定做出口收入账，由于单证不齐超过规定期限需要征税，具体的执行是按做出口收入账的时间还是按单证不齐到期的当月来执行，目前还没有明确规定。
四、征退衔接不完善使税收征管存在许多问题
除在政策上存在一定的问题外，在管理上也有不够完善的地方。主要问题是征退衔接以及征税很难确定不予退（免）税的货物问题。具体问题如下：
1、外贸企业进料加工业务收入征税管理问题
外贸企业进料加工业务有两种情况：一种是委托加工；另一是作价加工。无论是委托加工还是作价加工，对需要征税的进料加工业务复出口收入按照（财税[2004]116号）、（国税发[2005]68号）文件规定：“出口企业须按照复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。”政策规定明确，但是如何来管理以及怎样管理不明确。具体来说，所耗用进口料件怎样确认，在哪个环节确认，委托加工在哪个环节确认，作价加工在哪个环节确认，均没有明确规定，应该有相应的管理办法，明确征退之间的职责以及相互间的配合办法。
2、生产企业进料加工业务收入征税管理问题
生产企业进料加工业务和外贸企业进料加工业务有所不同，不存在委托加工和作价加工，但是存在对需要征税的进口料件金额从已经办理的进料加工免税证明中冲减，同时对所耗用的进口料件金额如何确认，在哪个环节确认的问题。因为在实际操作中，对所耗用的进口料件金额很难掌握，如果没有一个统一的办法，其征税的税收负担不可能一致，影响公平竞争。
以上不难看出国家陆续出台的不予退（免）税的货物政策，对宏观调控起到了积极作用。出台的（国税发[2005]68）号文件，对外贸企业出口货物不申报退税实行征税。堵住前环节的税收漏洞，同时加强税收征管，完善了出口退税的管理。但是存在的具体政策和管理问题 ，并不是个性问题，而是一个普遍存在的共性问题。如不及时的加以完善和解决，势必影响到政策的落实和贯彻。