浅析边际成本法及其应用
【ICXO.com编者按】边际成本法是一种会计制度，在此制度下，成本单位仅包括变动成本，某一时期的固定成本全部由边际贡献毛益中销记。
“边际成本法”是管理会计的一种方法。用以计算企业一定时期产品或劳务的生产成本，对制成品和在产品、存货计价，计量企业获得的利润。在边际成本法下，企业所有的成本都要划分为固定成本和变动成本。按照英国特许管理会计师工会定义；边际成本法是一种会计制度，在此制度下，成本单位仅包括变动成本，某一时期的固定成本全部由边际贡献毛益中销记。这样处理固定成本和变动成本的理由是：每生产一件产品，变动成本都会起变化，而固定成本则不管产量多少都支付。因此，贡献毛益首先用于弥补固定成本，如补偿有余就是利润，补偿不足就是亏损。
作为管理会计的一种方法，边际成本在我国的会计工作实践中运用还不是很广泛，会计职能的发挥也受到一定限制，我国目前还没有注册管理会计师，而英国在1972年就开始了注册管理会计师（CMA）的资格考试。随着世界经济一体化的迅猛发展以及适应我国加入WTO的要求，会计必须与国际接轨。如果说传统意义上的财务会计是“总结过去”的话，那么管理会计就是“决策未来”。
运用边际成本法取得信息，对企业管理者进行相关分析和决策具有重要的指导作用，本文拟从以下几个方面阐述其在企业实际工作中的应用：
一、它克服了完全成本法的缺点，避免操纵短期利润，有利于短期产量决策。在完全成本法下，计算产量和劳务成本的方法是在生产产品和劳务的直接成本上计入合理部分的生产间接费用（即间接成本）得出单位完全成本和总成本，非生产间接成本不包括在完全成本中，作为期间费用处理。完全成本法有赖于对产量的估计，企业一定时期的利润在一定程度上取决于生产水平而不是销售水平。如果产量大于销量，一部分固定成本就会推延到下一会计期抵减利润，固定成本的性质被歪曲了。例如：
某企业生产一种零部件产品，其生产性费用为：直接材料10元/件，直接人工5元/件，变动制造费用（能源）7元/件，固定制造费（折旧）4000元。其非生产性费用为：管理费用（保险）400元，销售费用：其中变动费用3元/件（买一送一），固定费用（广告费）600元。期初库存为0，本月生产1000件，销售600件，售价40元/件。
1、用完全成本法计算的利润如下：
单位生产成本： 10 + 5 + 7 + 4000 ÷ 1000（件）= 26元
销售收入： 600件 × 40 = 24000元
减：销售成本： 600件 × 26 = 15600元
毛利： 8400元
减：期间成本： 600 件 × 3 + 400 + 600 = 2800元
净利： 5600元
在完全成本法下，400件库存中有固定费用（折旧）1600元（4000 ÷ 1000件 ×400件）
作为存货，虚增了资产和当期利润。同时也可以看出，在完全成本法下，企业很难正确作出是否应该增产或减产的决策，因为产品或劳务的吸收成本中包括固定成本要素，而固定成本与企业的产量无关。
2、用边际成本法计算的利润如下：
单位生产成本： 10 + 5 + 7 = 22元
销售收入： 600 件 × 40 = 24000元
减：销售成本（全部变动）： 600件× （22 + 3）= 15000元
贡献毛益： 9000元
减：全部固定： 4000 + 400 + 600 = 5000元
净利： 4000元
由此可见，在边际成本法下，利润与销售量直接相关，而与产量无关。两种方法计算的利润差额正好是完全成本法下期末库存产品中所含的固定费用数。所以，用边际成本法更能准确地反映企业实际利润。同时，也可以看出，由于固定成本与产量增减无关，在短期增减产量决策时，不必考虑固定成本因素，因此，边际成本法对企业管理者短期产量决策是非常有用的。
二、适用于特殊订货的订价决策
在讨论这个问题前，先引入几个概念：
⒈相关成本：是指与某项特定的管理决策相关的成本。
⒉无关成本：是指与某项特定的管理决策不相关的成本。
⒊增量成本：是因实施某项行动而发生的成本，如果没有该项行动，增量成本可避免。增量成本是相关成本，如额外变动成本（特定订单数量 X 单位变动成本）
⒋非增量成本：是与决策无关的成本，即无论决策方案实施与否，非增量成本都保持不变，如固定成本。
特殊订货决策主要是指在企业生产能力过剩的情况下是否接受订货的决策。由于生产技术的发展，大多数企业的生产效率的大大提高，所以企业往往未能尽用其生产能力。这时作为企业的管理者对特殊订货如何决策显得尤为重要。以我公司的机修厂为例，相信更能说明这一点，因为机修厂经常活源不足，生产能力过剩。假设，机修厂生产某种备件的最大能力是12000件/年，已签订了10000件的加工合同，每件售价1200元，单位完全成本1000元，其中：固定部分（折旧等）200元，变动部分（直接材料、人工等）800元，剩余生产能力无法转移。现有一客户，准备以900元/件的价格追加定货1000件，追加定货无特殊要求，也不需要投入专属设备，是否能接受此批定货呢？按照习惯的决策理念是不能接受此定货的。因为按照完全成本法计算的单位生产成本是1000元，而客户只愿支付900元/件，每件亏损100元。虽然企业生产能力有富余，但也不能赔钱干。但是，引入边际成本法其结论就不同了。计算结果如下：
增量收入： 1000件 × 900 = 900000 元
增量成本（相关成本）： 1000件 × 800 = 800000 元
增量收益（边际收益）： 900000 － 800000 = 100000 元
由计算结果可以看出此定货能产生10万元的边际收益，可以接受此定货。因为折旧等固定成本是无关成本，不论是否接受此定货都会发生。可见，两种不同的成本计算方法其为决策提供的信息是完全不同的，所形成的决策也截然不同，作为会计人员必须熟练掌握边际成本法，为企业领导提供可靠的决策依据。
三、有利于进行本量利分析
本量利分析就是分析总成本、收入（企业最终利润）和企业产销量之间的关系。它也是建立在边际成本法基础上的，在企业的实际应用中主要是进行保本分析和目标预测。
1、保本分析
保本分析也属于本量利分析的范畴，它是在相对狭窄的范围内讨论成本、收入和销量之间的关系。保本就是利润为零，保本点就是收入和成本总额相等的销售量水平。那么：
保本销售量 = 固定成本总额单位÷单位贡献毛益（单价－单位变动成本）
保本销售收入 = 固定成本总额÷毛利率（贡献/收入）
或 = 保本销售量 × 单价
例如：我公司生产日晒盐（以新城日晒盐基地年产量3.1万吨为基础测算），单位变动成本为181元（其中销售费130元），年固定成本总额为136万元，单位售价为30美圆。要使该产品不亏损，每年的销量为：136 /（30 × 8.3 － 181）= 2万吨（保本销售量）；
每年的保本销售收入为498万元（2 × 30 ×8.3）。也就是说，在销售价格不变的情况下，该产品的产销量达到2万吨才能保本，只有产销量大于这个保本量才会有盈利。
2、目标预测
所有本量利分析都是建立在以下公式的基础上：
利润=销售收入－变动成本总额－固定成本总额
这一公式是边际成本法下利润计算的数学表达式。运用公式中各要素有助于企业管理者进行预测和决策。
假如：我公司计划向市场推出一个新产品，其单位变动成本为100元，单位售价为220元，预计每年的固定费用总额为120万元，要求该产品的年目标利润为80万元，那么，该产品的年销售量应为：
目标销售量 = 贡献毛益总额/单位贡献毛益
=（固定成本总额＋目标利润）/（220 － 100）
=（120万＋80万）/ 120
= 16667件
目标销售收入= 16667 × 220 = 3666740元
由此可见，该新产品要实现年利润80万元的目标，年销售量必须达到16667件。这就为企业管理者合理安排生产、组织营销提供了比较可靠的信息，使管理者决策心明眼亮，有的放矢，避免了盲目性和决策失误。
总之，边际成本法作为管理会计的一种方法，其优点是显而易见的：它不依靠估计、假定和预测来计算单位成本，生产成本仅包括变动成本，这样可以准确反映企业在实务上是如何发生的；与完全成本法相比，销售量与利润直接相关，更能准确反映实际利润的多少；
由于固定成本与产量增减无关，在短期增减产决策时，不必考虑固定成本因素，对决策者是非常有用的；以边际成本法计算的成本及所编制的会计报告比用完全成本法更容易理解。
虽然边际成本法有若干优点，但也不是十全十美的，在实际应用中还有不足之处值得注意：如边际成本法下企业的所有成本都要划分为固定成本和变动成本，而实际运做中有时难以准确划分。以长期来看，没有会计成本是固定的，固定成本也不例外。长远来说都是变动成本，但边际成本法在计算成本时不承认一点。再如，由于边际成本法下成本中不包含固定成本，但是它没有注意到这样一个事实，即产量上升，每单位的总成本实际上会下降；反之则上升，因为固定成本总额与产量变动无关，所以每多生产出一件产品，则固定成本会被分成更小的数目，就使每个单位的总成本会随之下降。另外，边际成本法作为制成品和在产品、存货的一种计价方法，还不为财务会计所承认。所以在实际应用中，要注意扬长避短，灵活运用，不能生搬硬套。