智力资本——管理会计发展新方向
在商业和管理领域中“智力资本”（Intellectual Capital）这个名词正被广泛地接受和应用。其原因在于可口可乐、微软和英特尔等应用该概念的著名公司的市值不断上升并反映了这样一个真理：员工即是企业最有价值的资产。西方会计界、实业界和咨询公司长久以来都把注意力放到了这一全新领域。可以肯定的是，对于智力资本这一领域的研究在不久的将来还将有重大突破。事实上，智力资本以其领导性的权威很快便会进入飞速发展阶段。本文旨在讨论智力资本领域的会计方法和由此引出的在管理会计领域的新发展。
一、智力资本的发展溯源及含义
智力资本的发展可追溯到早期关于人力资源管理的一些成果。60年代中期，西方学者赫曼森教授（Hemanson）开创了有关人力会计的先河。由于现行会计体制并未将人力资源资本化，在会计报表中也缺少关于人力资源资本化，在会计报表中也缺少关于人力资本的任何记录，于是赫曼森教授使用“人力资本会计”（Human Asset Accounting）来定义他考虑反映在会计报表中的人力资源因素。和一般资产不同，由于企业对员工没有所有权，因此赫曼森教授得出结论，对员工价值的衡量将是人力资本概念顺利应用的最大难点。
瑞典著名的斯堪的亚集团（Skandia Group ）是智力资本应用方面的领先者。该集团在1991年任命李夫。艾得文森（Leif.Edvinsson ）为第一任智力资本执行官（Director of Intellectual Capital）。在集团智力资本管理报告中，艾得文森这样对智力资本下定义：“智力资本就是所有对企业的市场竞争力作出贡献的专业知识、应用经验、组织技术、客户关系和职业技巧。”该集团在操作上把智力资本定量表达为公司市值及其帐面价值之差。智力资本分为人力资本（Human Capital ）和结构资本（Structure Capital）。后者被视为前者应用的结果， 通过年复一年的积累不断加强公司的竞争力并最后体现为公司市值的上升。在斯堪的亚集团的价值理念里，结构性资本又继续细分为客户资本（Customer Capital）、创新资本（Creativity Capital）和知识产权（Intellectual Capital），它们都相对独立于产生它们的人力资本。对于一个成功的企业来说，最具有挑战意义的是如何在一个最低结构性资本上保持较为合适的人力资本规模。
二、智力资本应用中存在的问题及其内涵
上述智力资本的分类对员工会计的开展提供了一个有效的机制。通过对各种结构性资本的计价， 再结合企业账面财务资本（FinancialCapital）便可得到人力资本的价值。表达为公式， 即：企业市值－财务资本－结构资本＝人力资本。实施智力资本将对传统的会计报表的形式产生重大影响：因为纵然企业市值是相对客观的，但定量知识产权、客户商誉等细分项目时由于其主观性而容易引起争议，所以不能把人力资源的价值简单地包含到资产负债表中去。另一方面，如果想用一种更为客观的方法把智力资本计入会计报表以免引起争议，则应该尽量用直接的，而非主观的数据。那就意味着需要放弃结构资本、人力资本等概念的运用。这又回到了30多年前赫曼森教授所归结的人力资本定价问题。
尽管把智力资本放入资产负债表中存在一些技术性问题，但考虑到人力资源在组织中的作用，使用智力资本概念会给企业带来明显的收益。因为它明确指出这样一种思想：即企业员工作为企业不可缺少的要素，需要通过一定管理行为尽可能充分实现其价值。这就为人力资源管理的量化和资产化提供了理论基础。通过资产负债表来表现的人力资源管理成果避免了在财务报表之外对企业人力资源管理行为进行披露的麻烦做法。在此种思路之下，人力资源会计（Human Resource Accounting）显然是管理会计的一大发展与突破，并将对内部决策、计划和控制产生极为深远的影响。
以一种发展的人力资源会计的观点来看，较为理想的状态是完全弃用人力资本（Human Capital）和人力资产（Human Asset）这组概念，而用智力资本来指代人力资本和其他人力资本带来的无形资产。这将起到严格划分智力资本和智力资本衍生物——结构资本的作用。更为显著的是，引入智力资本概念将有助于区分它和人的创造力之间的界限。即结构资本可视为人的创造力的一种成果。从财务报告的角度看，这将意味着资产的重新分类（有形资产、无形资产和智力资产）。从管理的角度看，引进智力资本概念和对资产重新分类不会对管理活动造成重大影响，但本文开篇提及的关于公司员工价值的格言再次得到验证，即公司员工的创造力是他们区别于其它资源的核心因素。
现代智力资本的使用将在很大程度上消除长久以来存在于企业管理层方和被管理方之间的巨大鸿沟。因为在智力资本被引入到公司管理中以后，管理活动的双方都仅仅是在从事创造财富活动的，具有不同风格和互为补充的两部分。从管理会计的角度分析，现在面临的挑战是如何将创造性活动的信息充分披露给负责公司总体运作的管理层和实现公司具体目标的员工。
三、从管理会计的全新角度来探讨智力资本
尽管“人力创新”的观念对企业来说如何重要，但在其创始阶段就让会计师们来思考如此未成型的问题似乎是不现实的。即使把早先与“人力创新”有关的资产价值、成本以及收入等概念搁置一旁，现代管理会计界也会面临这样的问题，即“智力资本”的出现究竟会带来多大变革？所幸的是，近十几年来管理会计界在不断追求竞争优势的同时，对此问题已积累了相当有趣并值得探讨的观点，且对一些概念模糊但又相当重要的方面，诸如企业环境等提供了有效的信息。以下的事例就旨在提供有关智力资本问题的可能解决方案。
整个80年代，质量优势是企业保持竞争优势的核心因素已成为西方商界的共识。与此同时，会计界对质量管理的努力造就了当代管理会计的雏形。由于采取多重方式来界定“质量”和资源耗费有很多益处，因此会计界便采用了“预防成本”、“评估成本”以及“失败的机会成本”等多重分类。同时，通过对不良质量控制的观察来预计真正的资金流量为成本管理会计提供了绝佳的信息。对质量成本的衡量看似微不足道，但很快引起了学术界的共鸣，并在“顾客至上”的宗旨下得到了在标准上的完善。总体来说，这些均不是传统成本管理会计中应出现或提倡的标准，然而其对于处于激烈竞争中的现代企业来说确是至关重要的。这些所谓的“软标准”包括了诸如实时传送的时间安排，顾客的满意程度，反馈速度以及重复定货要求等能使商家始终保持领先的要素。虽然这些标准的创立、应用和发展更需要的是专家而非管理会计师，但其显然已成为现代成本管理会计发展的新目标和新趋势。
决策型管理会计同样对非成本效益分析的管理提出了几个有趣的实例。在新的形势下，管理会计师们搁置了争议不再按照传统的守则，而是首先致力于对企业的价值、销售量、市场份额、现金流量、资源消耗等信息的收集。不仅如此，他们还不断挑战自我，站在竞争对手的立场上思考问题，充当着为企业运营不断注入新信息的角色。因此对于管理会计师们来说，更应把注意力放在企业的相对竞争地位，而非收集绝对精确的形势信息上。对对手行动的关注将塑造决策型管理会计的新发展。在许多目标成本和工业经济的著作中已提出了这样一个观点，即必须认定提供给顾客的益处并使之成本化。把这种益处的范围设定于那些在很大程度上依赖其无形的、抽象的及感官满足的商品标准，如商标品牌等。这样，成本肩负的任务就变得比专业文献上规定的更多样化。我们必须注意以下三类效益：第一类是可用货币单位衡量的效益；第二类是那些通过“创造力”转为可量化的非财务效益；余下一类是无法用上述方法表述的效益。最后，为了获取进一步的证据来论证这种注意力远离成本、收入和资产价值的观点，可以使用计量作业成本动因计分卡。这种计分卡除了提供基本的财务信息外，更倾向于提供来自顾客、内部运营过程和企业发展决策等三个方面的信息。针对这三方面安排不同的管理队伍进行考察并对其进行评估，最终选出最有利于发展管理信息系统的衡量标准。
如前所述，越来越多的现代公司运用涵盖了一整套衡量“智力资本”标准计分卡，以此测试人的创造力。这种方法中最具挑战性的便是如何表述人的创造力与竞争优势之间的关系问题，用定量的方式来确定智力因素在决策中的作用，测量其时间发展趋势及其指数。结果表明这种诸如对员工持久力的衡量方法相当有益处。从一开始表层上的职位竞争到最终具有强烈的离职意愿这一有趣的变化充分揭示了创造力和竞争优势的关联性。提高人的创造力同样也与竞争优势有关，对各个工作组能力进行报告并把考察眼光放得长久将被证明是有远见的。此外，对内部竞争者的提升也应列入议事日程，依次表现对员工能力的信心。这些类似的标准显然不同于以往的涉及人力因素的会计，但我们并不难使之达成一致。一个有创造力，受过高等教育以及高度机动性的员工队伍，只要其对个人在企业中的前景及保障有充分信心，必将被证明是资本市场中具有绝对高价的资产。相对于简单地把人力因素置于资产负债表中，以最有效的方式提供与员工素质提高有关的信息更显重要。同时必须指出，此类程序的初创必将有大量的资源耗费。成本管理的目标即保证企业运作并制定与提高业绩相关的员工发展计划。
四、结论
现代企业需要谨记员工对于企业的价值，不能为了追求短期业绩指标而摈弃或牺牲员工发展的机会。现代企业需要大力发展智力资本，以便以最有效的方式来使企业增值。如果我们能坦然面对“智力资本”带给会计界的挑战，那么必须意识到随之引起的对智力资本而非会计的更多关注。为此，相对于以前较为狭义的会计优先权来说，这将要求范围更广的决策型管理。